Daňová kontrola v kontexte lehoty na jej vykonanie a právne následky jej nedodržania

Daňová kontrola hoci je vykonávaná na základe legálneho zmocnenia v rámci zákonnej právomoci správcu dane predstavuje zásah do individuálnej autonómnej sféry kontrolovaného daňového subjektu. Pri tomto legitímnom zásahu správca dane nesmie zasahovať do sféry súkromnej autonómie kontrolovaného daňového subjektu nad rámec jeho zákonom stanovených oprávnení, čo je odrazom ústavného imperatívu konať iba spôsobom a v rozsahu, ktorý ustanoví zákon (čl. 2 ods. 2 zákona č. 460/1992 Ústava Slovenskej republiky).[1]

„Daňovou kontrolou správca dane zisťuje OR preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane OR dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu“[2] V princípe daňová kontrola predstavuje proces, súhrn postupov, techník a činností zameraných na overenie (audit) správnosti vypočítanej a zaplatenej dane. Správca dane ňou zisťuje OR preveruje základ dane OR iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom v praxi túto kontrolu realizuje podľa vlastného rozhodnutia v priestoroch daňového subjektu, v priestoroch správcu dane (na daňovom, colnom, obecnom OR mestskom úrade) OR kombinovane.[3]  Daňová kontrola predstavuje pomerne významný zásah do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu, ktorá do istej miery ovplyvňuje jeho podnikateľskú činnosť a ktorá môže viesť k dorubovaniu dane a v konečnom dôsledku aj k ukladaniu sankcií. Keďže vykonanie daňovej kontroly je spojené so zvýšenou administratívnou, psychickou ale aj finančnou záťažou pre kontrolovaný daňový subjekt je ohraničená zákonnou lehotou, ktorá podľa § 46 ods. 10 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“)  je najviac jeden rok odo dňa jej začatia.

Všeobecne daňový poriadok s nedodržiavaním lehôt spája právne následky akými sú napríklad uloženie sankcie, zastavenie konania, zamietnutie ďalšieho postupu pri správe daní, nemožnosť podať opravné prostriedky voči rozhodnutiam orgánov verejnej moci, pričom ich nedodržiavanie nepostihuje len daňový subjekt ale aj správcu dane.[4]

Pri správe daní je potrebné rozlišovať či ide o správcovskú OR zákonnú lehotu. Správcovská lehota ako vyplýva z jej názvu je lehota, ktorá je spojená s úkonmi správcu dane. K jej aplikácií sa správca dane prikláňa pri tých úkonoch, pri ktorých nie je ustanovená zákonná lehota v daňovom poriadku, prípadne v príslušnom hmotno-právnom predpise, pričom správca dane rozhodnutím určí primeranú lehotu na vykonanie tohto úkonu. Správca dane by mal  pri určovaní správcovskej lehoty prihliadať na komplexnosť úkonu, ktorý žiada od daňového subjektu vykonať a za tým účelom určiť primeranú lehotu, aby ju následne nemusel na žiadosť daňového subjektu predlžovať. Správca dane však nemusí žiadosti o predĺženie správcovskej lehoty vyhovieť. Zákonná lehota je ustanovená zákonom a teda správca dane ako aj daňový subjekt sú povinní túto lehotu dodržiavať. Zákonnú lehotu je možné predĺžiť len v prípadoch, ak zákon neustanovuje inak.[5] Taktiež je možné odpustiť jej zmeškanie, avšak len v tých prípadoch, v ktorých zákon neustanovuje inak. Daňový poriadok prípadne hmotnoprávne predpisy určujú zákonné lehoty tam, kde sú osobitne dôležité (napr. lehota na podanie daňového priznanie, lehota na zaplatenie dane, lehota na vykonanie daňovej kontroly).

„Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov.“[6] Daňový poriadok umožňuje predĺženie zákonnej jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly len v prípade, že ide o daňovú kontrolu závislých osôb (tuzemských OR zahraničných) pri dani z príjmov, ktoré určujú základ dane aj podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.  Túto lehotu môže druhostupňový orgán (finančné riaditeľstvo) na základe odôvodnenej žiadosti správcu dane predĺžiť, pričom musí uviesť počet mesiacov na jej predĺženie, avšak najviac je možné predĺžiť daňovú kontrolu o 12 mesiacov. Žiadosť je povinný správca dane podať pred uplynutím základnej jednoročnej lehoty a o jej prípadnom predĺžení následne informuje kontrolovaný daňový subjekt.

Na určenie toho, či bola v rámci výkonu daňovej kontroly dodržaná zákonná lehota je potrebné vymedziť začiatok plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 1 daňového poriadku) a ukončenie lehoty na vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 9 daňového poriadku). Podľa § 27 ods. 3 daňového poriadku pri počítaní lehoty určenej na rok, uplynie jednoročná lehota tým dňom, ktorý sa svoj&i acute;m označením zhoduje s dňom, keď došlo ku skutočnosti určujúcej začiatok lehoty.

Výkon daňovej kontroly oznamuje správca dane písomne, pričom uvedie dátum, miesto začatia kontroly, rozsah kontroly, druh dane, ktorá bude podrobená daňovej kontrole a kontrolované zdaňovacie obdobie OR kontrolované účtovné obdobie. Daňový poriadok ustanovuje lehoty pre začatie daňovej kontroly a to buď dňom ktorý je uvedený v samotnom oznámení o začatí daňovej kontroly OR ak o to daňový subjekt požiada do 8 dní od doručenia oznámenia (či už zo subjektívnych OR objektívnych dôvodov) môže správca dane rozhodnúť o inom dátume začatia daňovej kontroly, avšak daňová kontrola musí začať najneskôr v štyridsiaty deň po doručení oznámenia o začatí daňovej kontroly. Daňová kontrola môže začať aj bez oznámenia správcu dane a to najmä v prípadoch ak by hrozilo, že samotný účel daňovej kontroly nebude naplnený. Daňová kontrola začatá bez oznámenia vychádza buď z osobitných predpisov, OR zo žiadosti orgánov činných v trestnom konaní, prípadne z dôvodu zabezpečenia dokladov, keď existuje podozrenie, že účtovné a iné doklady budú zničené prípadne poškodené. Z tohto dôvodu je povinnosťou správcu dane vyhotoviť zápisnicu v deň začatia daňovej kontroly, pričom uvedie skutočnosti a dôvody výkonu daňovej kontroly, deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie.[7]

Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku je daňová kontrolu ukončená dňom:

a) doručenia protokolu, ktorý vyhotovuje správca dane a ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov a teda predstavuje posledný deň plynutia jednoročnej lehoty určenej na vykonanie daňovej kontroly,

b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 daňového poriadku pričom sú kumulatívne splnené podmienky riadneho doručenia oznámenia o daňovej kontrole a teda správca dane začal daňovú kontrolu a zároveň je splnená jedna z podmienok uvedená v § 48 ods. 1 daňového poriadku (daňový subjekt nepodal daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, OR si nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností v dôsledku čoho nemožno daň správne určiť OR neumožnil vykonať daňovú kontrolu; to neplatí ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku). Pri splnení týchto podmienok správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok,

c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ak platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do troch mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom tretieho mesiaca a to vo výške, v akej jeho vznik bol uplatnený v daňovom priznaní OR dodatočnom daňovom priznaní.

Zo základných zásad správy daní možno vyvodiť povinnosť správcu dane, resp. práva daňového subjektu pri vykonávaní daňovej kontroly, a to právo daňového subjektu aby daňová kontrola bola uskutočnená bez zbytočných prieťahov a ukončená najneskôr v lehotách, ktoré určuje daňový poriadok v § 46 ods. 10, inak by došlo k porušeniu ústavného práva na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov. O nedodržaní zákonom stanovej jednoročnej lehote na vykonanie daňovej kontrole a jej vplyvu na nasledujúce daňové konanie sa vyjadril aj Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojom rozsudku č. k.: 2Sžf/35/2010 zo dňa 21.09.2011:  „Z judikatúry vyplýva právny názor, že jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Lehota nie je poriadkovou, ale zákonnou procesnou lehotou, ktorú zákon určil na vykonanie daňovej kontroly, počas ktorej je daňový subjekt povinný strpieť výkon daňovej kontroly a plniť povinnosti vo vzťahu k správcovi dane. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať s lehotami na rozhodnutie v daňovom konaní. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo jednoznačne vyplýva z charakteru povinnosti kontrolovaného daňového subjektu. Daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, ako ustanovuje zákon, preto ani druhostupňový správny orgán nie je oprávnený lehotu predlžovať nad zákonom stanovenú hranicu. Ak daňový úrad nerešpektoval maximálnu dĺžku daňovej kontroly, porušil tým zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z daňovej kontroly tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. Ak správca dane protokol použije, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole, je rovnako nezákonné. Zákonnosť daňovej kontroly po uplynutí maximálnej 1-ročnej lehoty možno konvalidovať výlučne so súhlasom daňového subjektu.“[8]

V prípade ak správca dane nedodrží maximálnu zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly, dopust&iacut e; sa tým nielen porušenia ustanovenia o maximálnej zákonnej lehote na vykonanie daňovej kontroly ale aj zásady primeranosti a zásady zákonnosti pri správe daní. Ak dôjde zo strany správcu dane k neskoršiemu ukončeniu daňovej kontroly ako ustanovuje daňový poriadok, je takáto daňová kontrola ukončená, avšak bez právnych následkov pre kontrolovaný daňový subjekt. Daňová kontrola nie je v takomto prípade vykonaná  v súlade s právnymi predpismi a protokol má povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku.[9] V prípade ak správca dane začne vyrubovacie konanie a vydá rozhodnutie, ktoré vychádza z nezákonne získaného dôkazného prostriedku – protokolu z daňovej kontroly, je toto rozhodnutie nezákonné. Kontrolovaný daňový subjekt môže podať odvolanie a žiadať zrušenie takto nezákonne vydaného rozhodnutia a to aby ho zrušil prvostupňový orgán autoremedúrou, OR následne odvolací súd.[10] V daňovej kontrole po uplynutí zákonnej lehoty na jej vykonanie je možné pokračovať len so súhlasom dotknutého daňového subjektu.[11]

Významným inštitútom správcu dane pri výkone daňovej kontroly je prerušenie plynutia lehoty na jej vykonanie, na ktoré sa primerane aplikuje § 61 daňového poriadku, pričom musí byť splnená jedna z podmienok uvedených v § 61 ods. 1 daňového poriadku. Medzi takéto podmienky patrí vedomosť správcu dane o tom, že sa začalo konanie o predbežnej otázke (obligatórne prerušenie daňovej kontroly), OR sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, OR je potrebné získať informácie od príslušného orgánu iného členského štátu postupom podľa zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci pri správe daní, ak ide o daňovú kontrolu na dani z príjmov OR podľa nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010, ak ide o daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (fakultatívne prerušenie daňovej kontroly). Správca dane následne vydá rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly, v ktorom uvedie deň, ktorým sa daňové konanie prerušuje a to až do momentu pominutia dôvodu jej prerušenia.[12] Deň uvedený v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly nemôže byť skorší ako deň, v ktorý bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu, prípadne odoslané elektronickými prostriedkami, v situáciách kedy zamestnanec správcu dane doručuje takéto rozhodnutie, tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti rozhodnutiu o prerušení daňovej kontroly nie je prípustné odvolanie. Pri aplikácií inštitútu prerušenia daňovej kontroly netreba zabúdať, že lehota podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku počas prerušenia kontroly neplynie.[13] Následne daňová kontrola prebieha aj viac rokov, pričom po odpočítaní lehoty prislúchajúcej na jej prerušenie musí byť dodržaná zákonná jednoročná lehota.

Správca dane, prípadne dožiadaný správca dane (ak pôvodný správca dane požiadal iného správcu dane o preverenie OR vykonanie úkonov v súvislosti s daňovou kontrolou napr. vykonať miestne zisťovanie, vypočutie svedka a iné) nemôže vykonávať v rámci prerušenia daňovej kontroly žiadne úkony súvisiace s prerušením lehoty na výkon daňovej kontroly. V prípade ich vykonania počas prerušenia daňovej kontroly, sú takéto úkony neplatné a je ich potrebné vykonať opätovne po ukončení prerušenia daňovej kontroly. Ak správca dane použil dôkazy, ktoré získal úkonmi počas prerušenia daňovej kontroly a tie ovplyvnili výsledok daňovej kontroly, môže kontrolovaný daňový subjekt namietať ich neplatnosť.

Na záver je potrebné zdôrazniť už spomínané, a to že daňová kontrola predstavuje značný zásah do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu a preto správca dane musí pri takomto zásahu rešpektovať zásadu proporcionality a zásadu zákonnosti, postupovať profesionálne, nie šikanózne a ukončiť daňovú kontrolu v zákonnej lehote.



[1] ŠTRKOLEC, M. Prerušenie daňovej kontroly – prípustnosť, dôsledky a možnosti procesnej obrany; Justičná revue, 66, 2014, č. 11, s. 1354 – 1363

[2] § 44 ods. 1 zákona č. 63/20009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov

[3] BURÁK, E. Daňová kontrola očami praxe. Ružomberok: TESFO Ružomberok, 2016. s. 75.

[4] Daňový poriadok upravuje lehoty v súvislosti so správou daní v ustanoveniach § 27 – Počítanie lehôt, § 28 – Predĺženie lehôt a § 29 – Zmeškanie lehôt, ktoré upravujú postup ako je určenie lehoty, jej dodržanie, začiatok plynutia lehoty a koniec lehoty, predĺženie OR odpustenie zmeškanej lehoty a atď.

[5] Podľa § 46 ods. 10 zákona č. 63/20009 Z. z. o správe daní (daňov&ya cute; poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov nadriadený orgán môže na základe odôvodnenej žiadosti správcu dane lehotu na vykonanie daňovej kontroly v zákonom stanovených prípadoch predĺžiť.

[6] § 46 ods. 10 zákona č. 63/20009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov

[7] BABČÁK, V. et al.: Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva), Košice: UPJŠ Košice, 2018 s. 246.

[8] BENČÍK, P. Daňové judikáty. Bratislava: EUROKÓDEX, s.r.o., 2017 s. 57.

[9] Pozri bližšie nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 24/2010

[10] Kontrolovaný daňový subjekt taktiež môže podať podnet na finančné riaditeľstvo aby začal opätovnú daňovú kontrolu, ak neuplynula za toto zdaňovacie obdobie lehota na zánik práva vyrubiť daň.

[11] Rozsudok NS SR zo dňa 19.04.2007 vo veci sp. zn. 3 Sžf/9/2007

[12] Následne správca dane pokračuje v daňovej kontrole z vlastného podnetu OR z podnetu kontrolovaného daňového subjektu. Správca dane písomne oznámi kontrolovanému daňovému subjektu pokračovanie v kontrole.

[13] § 61 ods. 5 Daňového poriadku

Leave a comment

Vaša e-mailová adresa nebude zverejnená. Vyžadované polia sú označené *